刑法修正案七逃税罪

『壹』 刑法修正案（七）实施后如何认定逃税罪

《刑法修正案(七)》第三条对刑法第二百零一条进行了修改，并将原刑法第二百零一条规定的偷税罪修改为逃税罪(暂定罪名)。上述修改开创了刑事立法上入罪与去罪相结合的先例，即使行为已构成犯罪，只要行为人满足了法律规定的条件，就不予追究其刑事责任，这契合了当前构建和谐社会的大背景，从立法上体现了宽严相济的刑事政策，既有利于税收征收，又极大节约了司法资源，对未来的刑事立法、司法都将产生一定的积极示范效应。对于这一修改，在司法实践中应作正确理解。
一、行政处罚是否刑事追诉的前置程序
在研究逃税罪的适用过程中，对这一问题存在两种不同的观点。
一种观点认为，行政处罚不是刑事追诉的前置程序。理由是，从《刑法修正案(七)》第三条第一款来看，只要是纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上，公安机关就可以立案。立案之后，如果犯罪嫌疑人补缴了应纳税款和缴纳滞纳金，接受了行政处罚的，公安机关应予撤案，但并不能基于《刑法修正案(七)》第三条第四款的规定就排除公安机关的立案权。
另一种观点认为，行政处罚是刑事追诉的前置程序。理由是，尽管从字面上来看，前一观点是正确的，但根据法条第四款的规定，经税务机关依法下达追缴通知后，纳税人补缴了应纳税款，缴纳了滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任。这就意味着，法律对此种行为给予了较轻的评价，刑罚其实是税务机关追缴税款的保障，只要国家税收没有损失，就不追究纳税人的刑事责任，因此，在税务机关进行行政处罚前，不能确定国家税收是否有实际损失，在此情况下，公安机关就不宜立案。
笔者认为，通观《刑法修正案(七)》第三条的规定，第四款实际是对第一款的补充，二者不能割裂开来理解。根据本条第四款的规定，纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，实施了逃避缴纳税款的行为后，如果其补缴了应纳税款，缴纳了滞纳金，已受行政处罚的，就不予追究刑事责任。所谓不予追究刑事责任，实质就是不构成犯罪。而纳税人实施逃避缴纳税款的行为后，其是否补缴应纳税款，缴纳滞纳金，接受行政处罚是不能确定的。因此，在行政处罚程序完成之前，是无法确定是否应该追究其刑事责任的。而根据刑事诉讼法第一百六十二条规定，“认为有犯罪事实需要追究刑事责任”是立案的条件之一，因此，对于不是五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的纳税人，在行政处罚程序完成之前，公安机关不能立案。公安机关经侦部门在发现这种案件线索后，应将案件移交税务机关处理。但是，对于扣缴义务人的逃税行为，以及纳税人五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予两次以上行政处罚又逃税的，只要达到了立案追诉标准，可直接立案。
二、关于行政处罚是否应限定为生效的行政处罚问题
法条第四款中规定的已受“行政处罚”中的“行政处罚”是否需要限定为“生效的行政处罚”?对这一问题的理解，存在较大争议。
一种观点认为，应限定为“生效的行政处罚”。理由是:有利于保护纳税人的合法权益。税收征收管理法第八条第四款规定:“纳税人、扣缴义务人对税务机关所作出的决定，享有陈述权、申辩权;依法享有申请行政复议、提起行政诉讼、请求国家赔偿等权利。”行政复议法第六条第一项规定:“有下列情形之一的，公民、法人或者其他组织可以依照本法申请行政复议:(一)对行政机关作出的警告、罚款、没收违法所得、没收非法财物、责令停产停业、暂扣或者吊销执照、行政拘留等行政处罚决定不服的;”行政诉讼法第十一条第一款第一项规定:“人民法院受理公民、法人和其他组织对下列具体行政行为不服提起的诉讼:(一)对拘留、罚款、吊销许可证和执照、责令停产停业、没收财物等行政处罚不服的;”可见，税务机关作出行政处罚决定后，申请行政复议、提起行政诉讼是纳税人的法定权利。如果规定纳税人一旦不接受行政处罚就立即启动刑事追诉程序，这无异于以司法机关的刑事追诉权变相剥夺纳税人法定的申请行政复议权和提起行政诉讼权，而且，容易造成税务机关在作具体行政行为时的专横与恣意。
另一种观点认为，无需限定为“生效的行政处罚”。理由是:纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，实施逃避缴纳税款的行为，本身就触犯刑律，其如果补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚，就不予追究刑事责任，这是法律给予纳税人的一种宽宥，在此情况下，不存在行政复议与行政诉讼的问题，只要其不接受行政处罚，就应立案对其进行刑事追诉。如果将行政处罚限定为“生效的行政处罚”，将延缓刑事追诉的时间，增加行政诉讼的审理负担，不利于打击逃税犯罪。
对于这一问题，笔者同意后一种观点。理由是:首先，法条中并未要求是生效的行政处罚，在立案追诉时将行政处罚限定为生效的行政处罚有违立法原意。另外，纳税人接受行政处罚，并不意味着其申请行政复议权和提起行政诉讼权的必然灭失。根据行政复议法第二十一条和行政诉讼法第四十四条的规定，无论是在行政复议期间还是在行政诉讼期间，均不停止具体行政行为的执行。事实上，纳税人接受税务机关的行政处罚是其法定义务，在接受税务机关的行政处罚，免予刑事追诉后，仍然可另行申请行政复议或者提起行政诉讼。也就是说，纳税人哪怕是为了免予刑事追诉而违心地“自愿”接受行政处罚，其“自愿”接受行政处罚的行为对其申请行政复议或者提起行政诉讼也不会造成任何影响。
三、关于纳税人的刑事免责宽宥权截止时间点问题
司法实践中，如果纳税人在公安机关立案后再补缴应纳税款、缴纳滞纳金或者接受行政处罚的，公安机关是否应撤销案件或者将案件移送给税务机关?
有人认为，根据《刑法修正案(七)》第三条第四款的规定，纳税人是可以在二审终结前任何诉讼阶段行使其刑事免责宽宥权的，因此，公安机关立案后，纳税人再补缴应纳税款、缴纳滞纳金或者接受行政处罚的，公安机关应撤销案件。尽管上述结论从法理上推论是正确的，但是，笔者认为，刑法给予纳税人的刑事免责宽宥权不是无限期的，应有一个权利行使的截止时间点。权利应该有所限制，否则，容易导致权利的滥用。很显然，纳税人的上述刑事免责宽宥权如果没有一个权利行使的时间截止点，就会使相关的刑事诉讼程序长期处于一种不稳定状态，甚至到二审终结前，只要纳税人补缴了应纳税款，缴纳了滞纳金，接受了行政处罚，就归于无罪，从而使前面已经经过的刑事诉讼程序全部归于无效，这不仅损害了司法尊严，而且浪费了司法资源。鉴于此，必须为纳税人的刑事免责宽宥权设置一个权利行使的时间截止点。从维护司法尊严出发，只要纳税人不补缴应纳税款，或者不缴纳滞纳金，或者不接受行政处罚，就意味着纳税人以其实际行为表明其放弃刑事免责宽宥权的态度，而权利一经放弃便归于消灭，因此，税务机关就应将案件移送给公安机关，并由此进入刑事诉讼程序。也就是说，公安机关立案后，纳税人再补缴应纳税款，缴纳滞纳金，接受行政处罚，也不能带来不予追究其刑事责任的法律结果，其补缴应纳税款，缴纳滞纳金，接受行政处罚的行为只能作为量刑时的一个情节予以考虑。
笔者认为，法条未明确规定纳税人的刑事免责宽宥权的权利行使的时间截止点，应属立法疏漏，对此，应尽快通过立法解释或者司法解释予以明确。

『贰』 补缴税款且受行政处罚，就不追究逃税刑责吗

在审前程序中，立案后至起诉前，行为人满足初犯、补缴税款、缴纳滞纳金、已受行政处罚的条件，则应作撤案或者不起诉处理;一旦移交法院审判，此时再接受行政处罚的，只能作为量刑情节考虑，而不能作为无罪处理的条件。 《刑法修正案(七)》对偷税罪(罪名已经修改为“逃税罪”)进行了大幅修改，其中第三条规定将刑法第二百零一条修改为:“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金;数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金……” “有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任;但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。” ■对“已受行政处罚”应进行客观解读 逃税罪中“已受行政处罚”是否包括主观上接受了行政处罚，客观上履行不能的情况还是限定为主观上接受、客观上也实际履行，存在不同理解。有观点认为，行为人只要补缴了税款、滞纳金，客观上逃税行为对国家造成的危害已经挽回，对行政处罚主观上也有履行的意图，但是由于企业本身的客观原因，如停产、破产等，导致无法再缴纳高额罚款的，实际对逃税罪的客体已经进行了修复，达到了教育、挽救的目的，故符合《刑法修正案(七)》限缩刑罚范围的立法意图，应当不予追究刑事责任。笔者认为，对“已受行政处罚”应当理解为客观上已经实际履行完毕，否则就应当追究刑事责任。笔者认为，是否追究刑事责任应看其行为是否全部满足了《刑法修正案(七)》的免责条款:初犯、补缴税款、缴纳滞纳金、已受行政处罚，才能认为逃税行为的社会危害性不大，可以不作为犯罪处理，不予追究刑事责任。 ■符合不予追究刑事责任条件案件的司法处理 在新旧规定衔接期间，已经进入刑诉程序且属于《刑法修正案(七)》所规定的逃税行为被发现后又补缴应纳税款、缴纳滞纳金并接受行政处罚的案件，到底是无罪还是有罪免罚?这涉及到对“不予追究刑事责任”的理解。 《刑法修正案(七)》规定了逃税行为“不予追究刑事责任”的情形，当符合上述免责条件时，根据刑诉法的规定，此类案件如果在侦查阶段，应当撤销案件，如果已经进入检察机关审查起诉阶段，应当作不起诉处理，且属于法定不起诉，如果已经进入刑事审判程序，则应由法院作无罪判决。 但行为人接受行政处罚与刑事立案往往不是一个时间点，尤其是在审查起诉、审判阶段，行为人接受行政处罚的，应当如何处理存在较大争议。有观点认为，进入刑事诉讼程序后，无论在哪个阶段，行为人满足了《刑法修正案(七)》所规定的不予追究刑事责任条款，即补缴了税款、缴纳滞纳金、已受行政处罚的，都应当进行无罪化处理。笔者认为，应当区分不同的阶段处理:在审前程序中，立案后至起诉前，一旦行为人满足上述条件，则应作撤案或者不起诉处理;一旦移交法院审判，无论是一审期间还是二审期间接受行政处罚的，只能作为量刑情节考虑，而不能以此作为无罪处理的条件，从而避免以罚抵罪。如果是在移交审判之前就满足了《刑法修正案(七)》的规定，但已经生效的判决，根据刑法第十二条的立法精神，继续有效，不可通过审判监督程序进行改判。 1.从逃税罪的追诉方式来看，由于行政程序前置，与行政处罚的履行往往并不一致，因此应当明确行政责任承担的时限，避免诉讼资源的浪费。逃税等税收犯罪，多是由税务机关前期稽查，认定逃税事实后再移交公安机关作为刑事犯罪立案侦查，而且行政处罚决定也多在刑事立案前就已作出。逃税行为人由于自身能力、主观意愿的不同，履行行政处罚决定的时间也就不同。《刑法修正案(七)》将接受行政处罚作为免责的条件之一，如果行为人在刑事立案前未履行行政处罚决定，就符合了追究刑事责任的条件，刑事诉讼程序也已启动，如果不明确行政责任承担的最后期限，则有可能形成行政责任与刑事责任并行，造成刑事诉讼资源的浪费。从理论上讲，一旦进入刑事诉讼程序，行政责任是否履行，不应成为免除刑责的理由，但由于《刑法修正案(七)》的特别规定，结合司法惯例(即将刑事审判活动作为最终定罪程序)，应明确在法院审判之前满足上述免责条款的，方可出罪，否则就应纳入刑事审判程序。 2.根据犯罪完成形态原理，如果行为人逃税行为完成，即成立犯罪既遂，即使在税务机关下达追缴通知后，其补缴应纳税款、缴纳滞纳金，可以认定具有一定悔罪表现，如果不分诉讼阶段一概不予追究刑事责任，有违公平。行为人逃税行为实施完毕，国家的税收制度以及税收来源即受到侵犯，构成犯罪既遂，在刑事诉讼启动后，纳税人往往不是自愿、主动地补缴税款，而是出于逃避刑法追究目的或者迫于税务机关的压力，补缴税款、按规定缴纳滞纳金，不能完全反映行为人的认罪、悔罪心理，因此不宜一概予以免责。比如，对于盗窃等其他犯罪而言，只要犯罪既遂后，即使再返还财物，也是酌定从轻的情节，不可能因为退赃而不追究刑事责任。 3.从体系协调的角度考虑，对逃税行为人也不宜一概从宽。刑法第二百零三条规定的逃避追缴欠税罪并未规定附条件不予追究刑事责任的条款。另一方面，行为人在实施逃税犯罪行为时的主观恶性是没有差别的，补缴税款作为一个事后情节，是否补缴税款取决于行为人的经济实力，如果一概根据其补缴税款行为而不追究其刑事责任，有失公平。 ■对逃税罪中但书的理解 (一)但书条款中是否包括五年内再次逃税触犯刑律但仍因符合免责条件而不予追究刑事责任的情况。 在《刑法修正案(七)》生效后实施的第一次逃税犯罪行为只要符合了刑法第二百零一条第四款的免责条件，就不再受到刑事处罚(不予追究刑事责任)。如果该行为人在后来的五年内又实施了逃税犯罪行为，是否只要仍符合该款条件，即补缴应纳税款、缴纳滞纳金、已受行政处罚，就不能给予刑事处罚?笔者认为虽然从《刑法修正案(七)》的条文看，的确存在立法不够缜密之处，但从立法本意———轻其所轻、重其所重的宽严相济政策来看，此种情况应不属于上述免责条款。因为虽然此前的逃税犯罪行为因故免责，行为人的主观恶性并未减少，五年内再次实施逃税犯罪行为，虽不构成累犯，但其再犯恶性较大，应当追究刑事责任。 (二)两个以上单位在五年内先后逃税，但其直接责任人是同一的，是否可以适用上述免责条款。 逃税罪适用双罚制，而处罚单位直接责任人的前提是构成单位犯罪。实践中不乏某自然人前后设立多个公司，并实施逃税行为，由于《刑法修正案(七)》规定了初犯五年内只要补缴税款、接受行政处罚的，就不必承担刑事责任，按照单位犯罪的原理，互相独立的多个单位(应当是不属于专门为偷税而成立的)，如果无论是逃税数额还是逃税次数，都不能累计计算，就给逃税人开了方便之门，有违立法初衷。