刑法修正案七逃稅罪

『壹』 刑法修正案（七）實施後如何認定逃稅罪

《刑法修正案(七)》第三條對刑法第二百零一條進行了修改，並將原刑法第二百零一條規定的偷稅罪修改為逃稅罪(暫定罪名)。上述修改開創了刑事立法上入罪與去罪相結合的先例，即使行為已構成犯罪，只要行為人滿足了法律規定的條件，就不予追究其刑事責任，這契合了當前構建和諧社會的大背景，從立法上體現了寬嚴相濟的刑事政策，既有利於稅收徵收，又極大節約了司法資源，對未來的刑事立法、司法都將產生一定的積極示範效應。對於這一修改，在司法實踐中應作正確理解。
一、行政處罰是否刑事追訴的前置程序
在研究逃稅罪的適用過程中，對這一問題存在兩種不同的觀點。
一種觀點認為，行政處罰不是刑事追訴的前置程序。理由是，從《刑法修正案(七)》第三條第一款來看，只要是納稅人採取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數額較大並且占應納稅額百分之十以上，公安機關就可以立案。立案之後，如果犯罪嫌疑人補繳了應納稅款和繳納滯納金，接受了行政處罰的，公安機關應予撤案，但並不能基於《刑法修正案(七)》第三條第四款的規定就排除公安機關的立案權。
另一種觀點認為，行政處罰是刑事追訴的前置程序。理由是，盡管從字面上來看，前一觀點是正確的，但根據法條第四款的規定，經稅務機關依法下達追繳通知後，納稅人補繳了應納稅款，繳納了滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任。這就意味著，法律對此種行為給予了較輕的評價，刑罰其實是稅務機關追繳稅款的保障，只要國家稅收沒有損失，就不追究納稅人的刑事責任，因此，在稅務機關進行行政處罰前，不能確定國家稅收是否有實際損失，在此情況下，公安機關就不宜立案。
筆者認為，通觀《刑法修正案(七)》第三條的規定，第四款實際是對第一款的補充，二者不能割裂開來理解。根據本條第四款的規定，納稅人採取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，實施了逃避繳納稅款的行為後，如果其補繳了應納稅款，繳納了滯納金，已受行政處罰的，就不予追究刑事責任。所謂不予追究刑事責任，實質就是不構成犯罪。而納稅人實施逃避繳納稅款的行為後，其是否補繳應納稅款，繳納滯納金，接受行政處罰是不能確定的。因此，在行政處罰程序完成之前，是無法確定是否應該追究其刑事責任的。而根據刑事訴訟法第一百六十二條規定，「認為有犯罪事實需要追究刑事責任」是立案的條件之一，因此，對於不是五年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的納稅人，在行政處罰程序完成之前，公安機關不能立案。公安機關經偵部門在發現這種案件線索後，應將案件移交稅務機關處理。但是，對於扣繳義務人的逃稅行為，以及納稅人五年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予兩次以上行政處罰又逃稅的，只要達到了立案追訴標准，可直接立案。
二、關於行政處罰是否應限定為生效的行政處罰問題
法條第四款中規定的已受「行政處罰」中的「行政處罰」是否需要限定為「生效的行政處罰」?對這一問題的理解，存在較大爭議。
一種觀點認為，應限定為「生效的行政處罰」。理由是:有利於保護納稅人的合法權益。稅收徵收管理法第八條第四款規定:「納稅人、扣繳義務人對稅務機關所作出的決定，享有陳述權、申辯權;依法享有申請行政復議、提起行政訴訟、請求國家賠償等權利。」行政復議法第六條第一項規定:「有下列情形之一的，公民、法人或者其他組織可以依照本法申請行政復議:(一)對行政機關作出的警告、罰款、沒收違法所得、沒收非法財物、責令停產停業、暫扣或者吊銷執照、行政拘留等行政處罰決定不服的;」行政訴訟法第十一條第一款第一項規定:「人民法院受理公民、法人和其他組織對下列具體行政行為不服提起的訴訟:(一)對拘留、罰款、吊銷許可證和執照、責令停產停業、沒收財物等行政處罰不服的;」可見，稅務機關作出行政處罰決定後，申請行政復議、提起行政訴訟是納稅人的法定權利。如果規定納稅人一旦不接受行政處罰就立即啟動刑事追訴程序，這無異於以司法機關的刑事追訴權變相剝奪納稅人法定的申請行政復議權和提起行政訴訟權，而且，容易造成稅務機關在作具體行政行為時的專橫與恣意。
另一種觀點認為，無需限定為「生效的行政處罰」。理由是:納稅人採取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，實施逃避繳納稅款的行為，本身就觸犯刑律，其如果補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰，就不予追究刑事責任，這是法律給予納稅人的一種寬宥，在此情況下，不存在行政復議與行政訴訟的問題，只要其不接受行政處罰，就應立案對其進行刑事追訴。如果將行政處罰限定為「生效的行政處罰」，將延緩刑事追訴的時間，增加行政訴訟的審理負擔，不利於打擊逃稅犯罪。
對於這一問題，筆者同意後一種觀點。理由是:首先，法條中並未要求是生效的行政處罰，在立案追訴時將行政處罰限定為生效的行政處罰有違立法原意。另外，納稅人接受行政處罰，並不意味著其申請行政復議權和提起行政訴訟權的必然滅失。根據行政復議法第二十一條和行政訴訟法第四十四條的規定，無論是在行政復議期間還是在行政訴訟期間，均不停止具體行政行為的執行。事實上，納稅人接受稅務機關的行政處罰是其法定義務，在接受稅務機關的行政處罰，免予刑事追訴後，仍然可另行申請行政復議或者提起行政訴訟。也就是說，納稅人哪怕是為了免予刑事追訴而違心地「自願」接受行政處罰，其「自願」接受行政處罰的行為對其申請行政復議或者提起行政訴訟也不會造成任何影響。
三、關於納稅人的刑事免責寬宥權截止時間點問題
司法實踐中，如果納稅人在公安機關立案後再補繳應納稅款、繳納滯納金或者接受行政處罰的，公安機關是否應撤銷案件或者將案件移送給稅務機關?
有人認為，根據《刑法修正案(七)》第三條第四款的規定，納稅人是可以在二審終結前任何訴訟階段行使其刑事免責寬宥權的，因此，公安機關立案後，納稅人再補繳應納稅款、繳納滯納金或者接受行政處罰的，公安機關應撤銷案件。盡管上述結論從法理上推論是正確的，但是，筆者認為，刑法給予納稅人的刑事免責寬宥權不是無限期的，應有一個權利行使的截止時間點。權利應該有所限制，否則，容易導致權利的濫用。很顯然，納稅人的上述刑事免責寬宥權如果沒有一個權利行使的時間截止點，就會使相關的刑事訴訟程序長期處於一種不穩定狀態，甚至到二審終結前，只要納稅人補繳了應納稅款，繳納了滯納金，接受了行政處罰，就歸於無罪，從而使前面已經經過的刑事訴訟程序全部歸於無效，這不僅損害了司法尊嚴，而且浪費了司法資源。鑒於此，必須為納稅人的刑事免責寬宥權設置一個權利行使的時間截止點。從維護司法尊嚴出發，只要納稅人不補繳應納稅款，或者不繳納滯納金，或者不接受行政處罰，就意味著納稅人以其實際行為表明其放棄刑事免責寬宥權的態度，而權利一經放棄便歸於消滅，因此，稅務機關就應將案件移送給公安機關，並由此進入刑事訴訟程序。也就是說，公安機關立案後，納稅人再補繳應納稅款，繳納滯納金，接受行政處罰，也不能帶來不予追究其刑事責任的法律結果，其補繳應納稅款，繳納滯納金，接受行政處罰的行為只能作為量刑時的一個情節予以考慮。
筆者認為，法條未明確規定納稅人的刑事免責寬宥權的權利行使的時間截止點，應屬立法疏漏，對此，應盡快通過立法解釋或者司法解釋予以明確。

『貳』 補繳稅款且受行政處罰，就不追究逃稅刑責嗎

在審前程序中，立案後至起訴前，行為人滿足初犯、補繳稅款、繳納滯納金、已受行政處罰的條件，則應作撤案或者不起訴處理;一旦移交法院審判，此時再接受行政處罰的，只能作為量刑情節考慮，而不能作為無罪處理的條件。 《刑法修正案(七)》對偷稅罪(罪名已經修改為「逃稅罪」)進行了大幅修改，其中第三條規定將刑法第二百零一條修改為:「納稅人採取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數額較大並且占應納稅額百分之十以上的，處三年以下有期徒刑或者拘役，並處罰金;數額巨大並且占應納稅額百分之三十以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，並處罰金……」 「有第一款行為，經稅務機關依法下達追繳通知後，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任;但是，五年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的除外。」 ■對「已受行政處罰」應進行客觀解讀 逃稅罪中「已受行政處罰」是否包括主觀上接受了行政處罰，客觀上履行不能的情況還是限定為主觀上接受、客觀上也實際履行，存在不同理解。有觀點認為，行為人只要補繳了稅款、滯納金，客觀上逃稅行為對國家造成的危害已經挽回，對行政處罰主觀上也有履行的意圖，但是由於企業本身的客觀原因，如停產、破產等，導致無法再繳納高額罰款的，實際對逃稅罪的客體已經進行了修復，達到了教育、挽救的目的，故符合《刑法修正案(七)》限縮刑罰范圍的立法意圖，應當不予追究刑事責任。筆者認為，對「已受行政處罰」應當理解為客觀上已經實際履行完畢，否則就應當追究刑事責任。筆者認為，是否追究刑事責任應看其行為是否全部滿足了《刑法修正案(七)》的免責條款:初犯、補繳稅款、繳納滯納金、已受行政處罰，才能認為逃稅行為的社會危害性不大，可以不作為犯罪處理，不予追究刑事責任。 ■符合不予追究刑事責任條件案件的司法處理 在新舊規定銜接期間，已經進入刑訴程序且屬於《刑法修正案(七)》所規定的逃稅行為被發現後又補繳應納稅款、繳納滯納金並接受行政處罰的案件，到底是無罪還是有罪免罰?這涉及到對「不予追究刑事責任」的理解。 《刑法修正案(七)》規定了逃稅行為「不予追究刑事責任」的情形，當符合上述免責條件時，根據刑訴法的規定，此類案件如果在偵查階段，應當撤銷案件，如果已經進入檢察機關審查起訴階段，應當作不起訴處理，且屬於法定不起訴，如果已經進入刑事審判程序，則應由法院作無罪判決。 但行為人接受行政處罰與刑事立案往往不是一個時間點，尤其是在審查起訴、審判階段，行為人接受行政處罰的，應當如何處理存在較大爭議。有觀點認為，進入刑事訴訟程序後，無論在哪個階段，行為人滿足了《刑法修正案(七)》所規定的不予追究刑事責任條款，即補繳了稅款、繳納滯納金、已受行政處罰的，都應當進行無罪化處理。筆者認為，應當區分不同的階段處理:在審前程序中，立案後至起訴前，一旦行為人滿足上述條件，則應作撤案或者不起訴處理;一旦移交法院審判，無論是一審期間還是二審期間接受行政處罰的，只能作為量刑情節考慮，而不能以此作為無罪處理的條件，從而避免以罰抵罪。如果是在移交審判之前就滿足了《刑法修正案(七)》的規定，但已經生效的判決，根據刑法第十二條的立法精神，繼續有效，不可通過審判監督程序進行改判。 1.從逃稅罪的追訴方式來看，由於行政程序前置，與行政處罰的履行往往並不一致，因此應當明確行政責任承擔的時限，避免訴訟資源的浪費。逃稅等稅收犯罪，多是由稅務機關前期稽查，認定逃稅事實後再移交公安機關作為刑事犯罪立案偵查，而且行政處罰決定也多在刑事立案前就已作出。逃稅行為人由於自身能力、主觀意願的不同，履行行政處罰決定的時間也就不同。《刑法修正案(七)》將接受行政處罰作為免責的條件之一，如果行為人在刑事立案前未履行行政處罰決定，就符合了追究刑事責任的條件，刑事訴訟程序也已啟動，如果不明確行政責任承擔的最後期限，則有可能形成行政責任與刑事責任並行，造成刑事訴訟資源的浪費。從理論上講，一旦進入刑事訴訟程序，行政責任是否履行，不應成為免除刑責的理由，但由於《刑法修正案(七)》的特別規定，結合司法慣例(即將刑事審判活動作為最終定罪程序)，應明確在法院審判之前滿足上述免責條款的，方可出罪，否則就應納入刑事審判程序。 2.根據犯罪完成形態原理，如果行為人逃稅行為完成，即成立犯罪既遂，即使在稅務機關下達追繳通知後，其補繳應納稅款、繳納滯納金，可以認定具有一定悔罪表現，如果不分訴訟階段一概不予追究刑事責任，有違公平。行為人逃稅行為實施完畢，國家的稅收制度以及稅收來源即受到侵犯，構成犯罪既遂，在刑事訴訟啟動後，納稅人往往不是自願、主動地補繳稅款，而是出於逃避刑法追究目的或者迫於稅務機關的壓力，補繳稅款、按規定繳納滯納金，不能完全反映行為人的認罪、悔罪心理，因此不宜一概予以免責。比如，對於盜竊等其他犯罪而言，只要犯罪既遂後，即使再返還財物，也是酌定從輕的情節，不可能因為退贓而不追究刑事責任。 3.從體系協調的角度考慮，對逃稅行為人也不宜一概從寬。刑法第二百零三條規定的逃避追繳欠稅罪並未規定附條件不予追究刑事責任的條款。另一方面，行為人在實施逃稅犯罪行為時的主觀惡性是沒有差別的，補繳稅款作為一個事後情節，是否補繳稅款取決於行為人的經濟實力，如果一概根據其補繳稅款行為而不追究其刑事責任，有失公平。 ■對逃稅罪中但書的理解 (一)但書條款中是否包括五年內再次逃稅觸犯刑律但仍因符合免責條件而不予追究刑事責任的情況。 在《刑法修正案(七)》生效後實施的第一次逃稅犯罪行為只要符合了刑法第二百零一條第四款的免責條件，就不再受到刑事處罰(不予追究刑事責任)。如果該行為人在後來的五年內又實施了逃稅犯罪行為，是否只要仍符合該款條件，即補繳應納稅款、繳納滯納金、已受行政處罰，就不能給予刑事處罰?筆者認為雖然從《刑法修正案(七)》的條文看，的確存在立法不夠縝密之處，但從立法本意———輕其所輕、重其所重的寬嚴相濟政策來看，此種情況應不屬於上述免責條款。因為雖然此前的逃稅犯罪行為因故免責，行為人的主觀惡性並未減少，五年內再次實施逃稅犯罪行為，雖不構成累犯，但其再犯惡性較大，應當追究刑事責任。 (二)兩個以上單位在五年內先後逃稅，但其直接責任人是同一的，是否可以適用上述免責條款。 逃稅罪適用雙罰制，而處罰單位直接責任人的前提是構成單位犯罪。實踐中不乏某自然人前後設立多個公司，並實施逃稅行為，由於《刑法修正案(七)》規定了初犯五年內只要補繳稅款、接受行政處罰的，就不必承擔刑事責任，按照單位犯罪的原理，互相獨立的多個單位(應當是不屬於專門為偷稅而成立的)，如果無論是逃稅數額還是逃稅次數，都不能累計計算，就給逃稅人開了方便之門，有違立法初衷。